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erros e fraudes em auditoria e o posicionamento do auditor
ERROS E FRAUDES EM AUDITORIA E O POSICIONAMENTO DO AUDITOR
André R. dos Santos (G-UEM)
Andréa F. Sepúlveda (G-UEM)
Eduardo T. Bergamaschi (G-UEM)
Marcos R. Previati (G-UEM)
Rúbia M. Fernandes (G-UEM)
Reinaldo Camacho (UEM)
Resumo
O presente artigo conceitua atos intencionados ou não intencionados cometidos nas entidades denominados de
fraudes e erros em auditoria. Tendo este como objetivo demonstrar o posicionamento e quais cuidados o auditor
deve tomar perante tais fatos. Outro destaque deste estudo é evidenciar se um sistema contábil e de controle
interno eficaz reduz a probabilidade de distorção das demonstrações resultante de fraude ou erro. Destaca-se
também o Caso Enron, onde permite uma visualização das conseqüências da falta de controle interno adequado e
da omissão dos auditores diante das demonstrações, levando-a a falência.
Palavras-Chave: erro, fraude, auditor.
Introdução
Vive-se hoje num mundo cultural e economicamente globalizado onde as organizações
enfrentam uma concorrência a nível mundial e, nesse contexto, cada esforço realizado
eficazmente faz grande diferença, mas em contrapartida cada erro e/ou fraude se torna um
fardo cada vez mais pesado e difícil de suportar tornando a vida da organização mais curta.
Nos últimos tempos um bom número de grandes empresas tiveram suas
particularidades expostas a mídia por graves problemas, que são os erros e fraudes existentes
na contabilidade, e que de alguma maneira passou a comprometer o relacionamento com o
meio no qual atua.
Existe toda uma preocupação em manter a atividade da empresa, ou seja, em fazer
com que ela permaneça no mercado de trabalho conquistando seus objetivos e trabalhando
para o bem estar social, e para que isso ocorra faz-se necessário trabalhar de forma clara,
consciente e responsável sem acarretar prejuízo ao patrimônio ou agredir o meio.
Este trabalho tem como objetivo demonstrar a diferença entre erros e fraudes
cometidos no âmbito de uma entidade, evidenciar que os erros são passíveis de correção, mas,
por outro lado às fraudes são bastante difíceis de descobrir e que se relevante poderão
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acarretar conseqüências irreversíveis à organização. É também objetivo deste mostrar as
conseqüências decorrentes da má utilização das normas contábeis e controles internos.
Para a elaboração deste artigo foi evidenciada primeiramente uma fundamentação
teórica sobre os conceitos de erros e fraudes em auditoria, o posicionamento do auditor e
cuidados a serem tomados na presença dos mesmos e na seqüência fez-se menção ao caso da
empresa Enron, uma grande organização norte-americana do setor de combustíveis e energia.
Conceito de Erros e Fraudes em Auditoria
As Normas Brasileiras de Contabilidade – NBCT 11 (1997, p. 3) define fraude como:
ato intencional de omissão ou manipulação de transações, adulteração de
documentos, registros e demonstrações contábeis; e erro, o ato não intencional
resultante de omissão, desatenção ou má interpretação de fatos na elaboração de
registros e demonstrações contábeis.
As fraudes normalmente aparecem nos registros de ativos, passivos e resultados, sendo
ocasionado muitas vezes por apropriação indébita de ativos, retirada de dinheiro do caixa sem
ser contabilizado, omissão de registros contábeis ou transação sem comprovação entre outros
fatos, ou seja, fatos não registrados como retirada de dinheiro de um lugar para colocar em
outro “tapa buraco” e aplicação de práticas indevidas, pode-se dizer que a fraude é uma ação
premeditada para lesar alguém.
Na fraude do balanço contábil, os ativos geralmente são supervalorizados e os
passivos, diminuídos, com o intuito de atrair compradores, fornecedores a fim de demonstrar
que a empresa passa por boa situação econômica e financeira.
Segundo La Rocque (1999, p. 51) “a fraude se constitui em prática perniciosa
prejudicial à empresa”.
As fraudes provocam, alem de grandes perdas financeiras, outras conseqüências por
demais devastas. No âmbito do ambiente de trabalho, provocam um clima de insegurança e
desconfiança entre os funcionários e suas chefias, suspeitas e desconfianças sobre a
capacidade de gestão de seus administradores, além de causar uma imagem ruim da
organização junto ao público consumidor.
Em contra partida, são considerados erros aqueles feitos na escrituração, aplicação
incorreta de normas, interpretação errada das variações patrimoniais, feitas por aqueles que
supostamente deveriam estar atentos a erros e fraudes e ter conhecimento dos riscos que
podem correr, sabendo que eles conduzem a empresa para uma condição irreal, deixando-a
em má situação econômica e financeira podendo levar a empresa à falência.
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Pode perceber até mesmo no sentido literal da palavra a diferença entre erro e fraude,
segundo o Dicionário Brasileiro Globo (1996, p. 255-302)
“Erro, ato de errar; incorreção; desvio do caminho reto; falso; opinião; engano; falta;
culpa; equívoco. Fraude, dolo; burla; engano; contrabando”.
De acordo com La Rocque (1999, p. 51) “os erros conscientes ou não levam a empresa
para má situação, levando a penalidade do fisco e acarretando muitas perdas. Os erros são
injustificáveis, uma vez que feita auditoria por pessoas qualificadas”.
O erro pode ser considerado como uma ação involuntária, sem o intuito de causar
dado. Embora possam ocorrer sobre os mesmos fatos e documentos (balanços, balancetes,
livros comerciais etc.) são de características diferentes. A amplitude de erro e fraude vai além
do que foi colocado acima, variando do tipo e escopo de serviço.
No Brasil, os erros e as fraudes quase nunca eram percebidos devido à elevada
inflação, que mascaravas as perdas financeiras incorporando-os aos custos de produção e
repassados ao consumidor. Com a estabilização da moeda, este problema tornou-se mais
visível para a maioria das organizações.
Franco e Marra (2001, p. 215) definem:
“Muitos erros e fraudes são dissimulados na escrituração enquanto outras
irregularidades, praticadas contra o patrimônio, não são contabilizadas, somente podendo ser
apurados por ocasião da conferencia física dos valores patrimoniais”.
Posicionamento do Auditor Perante Erros e Fraudes
Segundo as Normas Brasileiras de Contabilidade – NBCT 11 (2003, p. 180),
O auditor não é responsável nem pode ser responsabilizado pela prevenção de
fraudes ou erros. Entretanto, deve planejar seu trabalho avaliando o risco de sua
ocorrência, de forma a ter grande probabilidade de detectar aquele que impliquem
defeitos relevantes nas demonstrações contábeis.
Condições ou eventos que influenciam o aparecimento do risco de fraude e erro:
Estrutura ou atuação inadequada da administração da entidade auditada ou de algum dos seus
membros.
•
Pressões internas e externas;
•
Transações que pareçam anormais;
•
Problemas internos no cumprimento dos trabalhos de auditoria;
•
Fatores específicos no ambiente de sistemas de informação computadorizados.
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O trabalho do auditor é assegurar que a contabilidade da empresa está precisa e
honesta, ele não é responsável nem pode ser responsabilizado pela prevenção de fraudes ou
erros, mas deve planejar seu trabalho avaliando todos os fatos e riscos que podem conter nas
demonstrações contábeis. Quando o auditor for planejar a auditoria deve verificar com a
administração da entidade auditada sobre qualquer fraude ou erro que tenham sido detectados
anteriormente, ele deve ter conhecimento suficiente das atividades de auditoria interna para
auxiliar, planejar e a desenvolver eficazmente.
O auditor tem a obrigação de comunicar a fraude ou erro à administração da entidade e
sugerir medidas corretivas, informando sobre os possíveis efeitos no seu parecer, caso elas
não sejam adotadas. Ele deverá avaliar o sistema contábil como um todo, ou seja, verificar a
estrutura e atuação da administração se é controlada por uma única pessoa sem uma
supervisão eficaz ou se existe uma estrutura departamental organizada, se a reputação da
administração não é duvidosa, se existe fatores internos e externos como auto índice de
falência na área a em que atua, se o capital de giro é suficiente ou insuficiente devido à
diminuição no lucro fazendo com que a entidade assuma maiores riscos em suas atividades, se
há desentendimentos entre os acionistas, quotistas e a administração, se há pressão financeira
na administração, se pagamentos e recebimentos estão sendo corretamente feitos, se registros
estão adequados, arquivos completos, se há ajustes excessivos nos livros de contas, transações
não registradas e contas não conciliadas, se há documentação de apoio, diferença entre o
registro e a confirmação do terceiro, se já foi auditada alguma vez, e se há facilidade na
obtenção de informações, arquivos documentações e se os mesmos estão atualizados, para que
possa desempenhar corretamente seu papel dentro da organização.
A detecção de fraudes não é tarefa simples de se realizar, até porque pessoas que
esquematizam fraudes normalmente são pessoas muito inteligentes e que tentam preservar-se
de quaisquer suspeita, utilizando-se, para tal fim, de vários meios, inclusive as facilidades que
a tecnologia trás. Em contrapartida a detecção do erro, é mais simples, porque o erro vem
sempre seguido de falhas, ficando evidente que houve o erro devido à ignorância por parte de
quem efetuou ou desenvolveu.
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Cuidados a serem tomados
Para o Conselho Regional de Contabilidade – CRC (p. 298),
Um ambiente de controle inadequado à natureza, ao vulto e a complexidade das
operações do cliente, ou em que haja indicação de que a administração pode estar
inclinada a distorcer as demonstrações financeiras, cria risco para auditoria a que
devemos dar resposta, portanto faz-se necessário à revisão dos negocio que:
• Permite identificar fatores indicativos de haver um aumento do risco de
erro. Ou do risco da firma de Auditoria, e apresenta um contexto para se
desenvolver uma resposta de auditoria adequada.
• Habilita o desenvolvimento de objetivo especifico de serviços a serem
prestados ao cliente (...)
Esses objetivos permite:
• Apresentar recomendações valiosas aos clientes, e,
• Aproveitar as oportunidades para proporcionara assistência adequada aos
clientes na solução de problemas significativos dos seus negócios.
Quando a auditora de uma firma é também a sua consultora, portanto parte interessada
nos seus destinos escancara-se o risco de uma cumplicidade atentatória à ética empresarial, se
não à lei. O que vai determinar se o auditor cumpriu as normas de auditoria é a adequação dos
procedimentos de auditoria adotados nas circunstâncias e do seu parecer com base nos
resultados desses procedimentos. O risco de não detectar fraude é maior do que o risco de não
detectar erro, porque a fraude normalmente envolve atos planejados para ocultá-la.
A existência de sistema contábil e de controle interno eficaz reduz a probabilidade de
distorção das demonstrações contábeis resultante de fraude ou erro, ainda que possa existir
algum risco de que os controles internos não funcionem como planejado. Além disso,
qualquer sistema contábil e de controle interno pode ser ineficaz contra fraude que envolva
empregados. Certos níveis da administração podem estar em condição de burlar controles que
previnam fraudes similares por parte de outros empregados; por exemplo, instruindo
subordinados para registrar transações incorretamente ou ocultá-las, ou sonegando
informações relativas a transações.
Algumas formas que podem detectar erros e fraudes:
•
Por acaso;
•
Canais de “hot line”;
•
Denúncias internas;
•
Denúncias externas;
•
Por controles e sistemas de gerenciamento de risco;
•
Auditoria interna;
•
Risk Management (administração de risco).
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A prestação de serviços de auditoria independente e de consultoria ao mesmo cliente,
principalmente a companhias abertas, é indesejável, não só porque afeta a independência do
auditor, mas também porque contribui decisivamente para o gigantismo das empresas de
auditoria.
A rotação de auditores é obrigatória, para evitar que relações auditor-cliente que
perdurem por tempo demasiado acabem levando a uma "intimidade" indesejável.
Se necessário, deve-se revisar a natureza, a oportunidade e a extensão dos
procedimentos de auditoria, discutir a questão com a administração da entidade auditada e
avaliar as providências a serem tomadas e seus possíveis efeitos.
O auditor deve avaliar as implicações de fraude ou erro quanto à confiabilidade das
informações escritas ou verbais fornecidas pela administração. Se concluir que à fraude ou o
erro têm efeito relevante sobre as demonstrações contábeis e que isso não foi apropriadamente
refletido ou corrigido, ele deve emitir seu parecer com ressalva ou com opinião adversa e
comunicar à administração da entidade descoberta envolvendo fraude, dependendo das
circunstâncias, de forma verbal ou escrita. Com respeito á fraude, o auditor deve avaliar a
probabilidade de envolvimento da alta administração, na maior parte dos casos que envolvem
fraude, seria apropriado comunicar a questão a um nível da estrutura organizacional da
entidade acima do nível responsável pelas pessoas envolvidas.
Quando houver dúvida quanto ao envolvimento da alta administração da entidade,
antes de qualquer comunicação por escrito o auditor deve avaliar as circunstâncias do fato. O
sigilo profissional normalmente impede o auditor de comunicar fraude ou erro a terceiros,
em certas circunstâncias, quando houver obrigação legal de fazê-lo, ao auditor poderá ser
requerida quebra do sigilo profissional. O auditor pode concluir que é necessário retirar-se do
trabalho, quando a entidade não tomar as medidas corretivas relacionadas com fraude que ele
considera necessárias às circunstâncias, mesmo quando a fraude for irrelevante para as
demonstrações contábeis.
Controle Interno
A Resolução nº 820/97, do Conselho Federal de Contabilidade no item 11.2.5.1
define: “controle interno compreende o plano de organização e o conjunto integrado de
métodos (...)”.
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O controle interno pode ser definido como uma política de procedimentos, métodos,
planos de organização adotados pela empresa estando presente em todos os departamentos
afim de:
•
Verificar a exatidão das informações e relatórios;
•
Proteger a empresa contra desperdício;
•
Prevenir a organização contra erros e fraudes;
•
Promover maior agilidade e eficiência do pessoal;
•
Maior cumprimento das leis.
De acordo com Franco e Marra, (2001, p. 267),
Todos os instrumentos da organização destinados a vigilância, fiscalização e
verificação administrativa, que permitam prever, observar, dirigir ou governar os
acontecimentos que se verificam dentro da empresa e que produzem reflexos em
seu patrimônio.
O controle tem como finalidade assegurar que as normas e procedimentos
administrativos, operacionais, financeiros e contábeis sejam seguidos conforme objetivo da
empresa, o papel do controle é de real influencia na organização quando bem implementado
serve como um tripé, pois nele apóia-se toda a transação ocorrida na empresa.
O controle interno permite menor ocorrência de erros e fraudes e facilita o trabalho da
auditoria evitando ocorrências danosas ao patrimônio.
Podemos citar vários controles, administrativo, contábil, técnico, equilíbrio, natural,
físico entre outros, todos ajudando para um melhor controle interno que tem objetivo de
impedir distorções, erros e irregularidades, permite maior segurança e agilidade do auditor. O
sistema é um conjunto de componentes, interdependentes, dinâmico, organizados, volvidos à
obtenção de uma mesma meta.
Neste sentido, Waddel (1982, p.15) define:
Controle interno compreende os organogramas e correspondentes fluxogramas e
todos os métodos, procedimentos e medidas coordenados adotados em uma empresa,
para:
a)
assegurar os ativos
b)
possibilitar uma administração condigna de suas operações
c)
assegurar o correto registro de suas transações
d)
promover maior eficiência operacional de registro e de custodia
e)
ensejar a adequada e tempestiva divulgação dos resultados
econômicos
alcançados e da situação contábil/financeira no fim de
f)
cada exercício
g)
prevenir ou facilitar a revelação de enganos, fraudes, etc por meio do
incremento da aderência as normas e procedimentos preestabelecidos pela empresa.
De acordo com a RBC (Revista Brasileira de Contabilidade), Lopes de Sá define:
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A corrupção dificilmente se prova directamente, mas, muito raramente resiste a
metodologia do indício e da prova indirecta. O Indício tem como ponto de partida a
análise e esta pode iniciar-se quer por critérios “dedutivo”, como “indedutivo”, quer
da análise do balanço, quer das demonstrações, quer de sistemas de registros, quer
“qualitativa”, quer “quantitativamente”.
A corrupção é amparada pelas fraudes o que costumeiramente “bem elaborada”, não é
fácil de ser descoberta, somente através de algum indício, denúncia ou pequena brecha que
será criteriosamente analisada não deixando nenhum fato ou demonstração sem ser
examinada.
Na prova indireta faz se necessário admitir o principal e depois o acessório. O indício
é um instrumento de grande valia na auditoria visando meio para descobrir o que não está
claro.
A vinte anos os auditores trabalhavam literalmente com papéis, hoje esses papéis se
transformaram em informações armazenadas em disquetes, há cinco anos era usado vários
softwares para registrar suas transações, atualmente temos um software de gestão empresarial
e de onde o auditor estiver acessa os arquivos da empresa e executa seu trabalho.
O auditor precisa ter uma educação continuada, deve estar por dentro das inovações de
mercado, do sistema informatizado, conhecer a tecnologia de produtos, apuração de custo, ter
uma visão global da legislação fiscal e societária, área de atuação e ser capaz de identificar
ameaças ao cliente.
Caso da Empresa Enron:
Entre os casos de fraudes contábeis que fizeram parte das manchetes dos jornais em
todo o mundo, estava o caso da gigante norte-americana do setor de combustíveis e energia
Enron, que entrou em concordata em 2001 após ter sido alvo de uma série de denúncias sobre
fraudes contábeis e fiscais. Com uma dívida de aproximadamente US$ 13 bilhões, o grupo
levou consigo a Arthur Andersen, que fazia a sua auditoria.
Segundo pesquisas, a Enron criava parcerias com empresas e bancos que permitiram
modificar o balanço financeiro e esconder sua real situação um débito de mais ou menos US$
25 bilhões, ou seja, os contadores mentiram nos balanços. O ex-executivo-chefe da Enron,
Jeffrey Skilling, e o fundador da empresa, Kenneth Lay, foram julgados culpados por
conspiração e fraude. Um júri, formado por oito mulheres e quatro homens, julgou Skilling
culpado em 20 acusações de conspiração, fraude, prestação de declarações de resultados
falsos e por vazar de informações privilegiadas. Foi considerado inocente em outras oito
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acusações de vazamento de informações. As maiores vítimas foram os milhares de
funcionários da Enron, que perderam as suas aplicações em papéis da firma e no seu fundo de
pensão, todos reduzidos a pó.
O colapso da Enron foi o primeiro de uma série de escândalos corporativos que
atingiram os EUA nos últimos anos, depois dela vieram a quebra na WorldCom, da Global
Crossing e da Adelphia e também envolvida em escândalo financeiro a Tyco com o exexecutivo-chefe da Tyco International, Dennis Kozlowski, acusado por participar do desvio
de US$ 600 milhões da empresa. O escândalo da Enron reduziu o clube das grandes empresas
de auditoria a quatro membros, ante as cinco que existiam.
Com a conivência da sua auditora e também consultora, a Arthur Andersen, uma das
cinco gigantes mundiais do ramo, a cúpula da megaempresa vinha fabricando balanços que
ostentavam lucros imaginários e ocultavam uma dívida de cerca de US$ 600 milhões. Essa
empresa, a Arthur Andersen, era a segunda maior do mundo, com 80 mil funcionários e
clientes em 150 países, faliu menos de dois meses após do escândalo. A Andersen disse que o
sócio demitido, David B. Duncan ordenou a destruição dos documentos um dia depois de a
Enron ter avisado que a SEC estava fazendo perguntas sobre balanços auditados pela
empresa. Não se sabe o que os documentos destruídos continham. Nem está claro, se algo,
estava errado na auditoria da Enron, supervisionada por Duncan desde 1997. Mas os
promotores presumem que uma pessoa que não tenha nada a esconder não destrói documentos
depois que uma investigação é anunciada.
A reputação da Andersen foi prejudicada, quando a SEC abriu um processo civil por
fraude contra a empresa devido ao seu trabalho de auditoria na Waste Management. Foi a
primeira acusação desse tipo em décadas contra uma das grandes empresas de auditoria, e as
acusações chegam aos mais altos escalões da companhia. A SEC alega que Richard Measelle,
que era o sócio-gerente da Andersen então, havia apoiado a decisão de não forçar a Waste
Management a corrigir erros em sua contabilidade descobertos por auditores da Andersen.
Cabia a Andersen a missão de auditar as contas da sétima maior empresa americana a
Enron.
Quando a atacadista de energia quebrou, descobriu-se que a empresa inflou lucros e
omitiu fatos e Andersen não deu nenhum alerta sobre os problemas na contabilidade da
empresa. Dívidas milionárias estavam escondidas em contas de empresas associadas e não
havia sido incluídas no balanço o que ajudava a engordar o contracheque dos executivos da
Enron.
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Os procedimentos da contabilidade não foram observados para elaboração das
demonstrações contábeis. As consolidações das demonstrações não incluíram resultados de
subsidiárias que apresentavam prejuízos relevantes, aumentando os lucros que não
representavam a realidade e no futuro viriam a ocasionar problemas sérios para a solvência da
empresa. Por conta destas demonstrações a empresa se apresentava diante do mercado como
uma ótima opção de investimento seguro.
Deveriam ter sido adotados procedimentos de auditoria mais confiáveis principalmente
por se tratar de uma das maiores empresas de auditoria do mundo na época (Arthur
Andersen). Esperava-se que os auditores mantivessem a objetividade e total independência
para apurar a fraude. É impraticável ao auditor examinar todos os documentos, mas ele
precisava aplicar técnica apropriada e usar de perspicácia para ter a convicção de que não
ofereceria um laudo de auditoria enganoso, assim podendo detectar e impedir a prática das
fraudes.
A essência da auditoria acabou sendo perdida de tal forma que a Andersen cometeu o
infortúnio de esquecer-se que é representante não dos acionistas das empresas auditadas, mas
sim do interesse público comum. Sua parte de culpa está muito mais relacionada ao fato de
que maculara sua independência ao prestar serviços também de consultoria e planejamento
tributário para a Enron e por sua negligência em alertar a sociedade sobre os possíveis riscos
dos ativos não auditados.
Com certeza esse fato prejudicou a classe da auditoria. Passou a questionar-se qual a
real importância de se contratar um auditor se falta transparência se existe conflitos de
interesses e protecionismos, o que se espera e até onde pode se confiar ao trabalho do
auditor. Assim o descrédito se espalhou aos outros que pertencem ao mesmo nicho de
negócio. Novas leis foram implantadas e cumpridas (tais como a Sarbanes-Oxley) e os órgãos
fiscalizadores se tornaram mais severos afim de que as punições sejam efetivamente aplicadas
aos profissionais incorretos de auditoria.
Conclusão
Fica comprovado que os erros e fraudes no sistema contábil podem comprometer
fatalmente a atividade da empresa e que nenhuma organização esta imune a sua ação,
tornando-se cada vez mais necessário medidas e controles eficazes que acompanhem as
mudanças tecnológicas a fim de identificar mais rapidamente possíveis erros e fraudes.
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Para que não aconteça o que se passou com a Enron, e conseqüentemente com todas as
outras instituições que de alguma maneira, direta ou indiretamente tinham qualquer tipo de
ligação com ela, é imprescindível observar a conduta e desempenho de todas as pessoas que
“manipulam”, ou fazem parte de seu gerenciamento. É bem provável que se existir um
controle interno eficaz boa parte desses problemas desaparecerão.
Referências
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Globo. 1996.
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MENDES, José Maria Martins. Auditoria e Auditores: Condenação e Julgamento. Revista
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NASI, Antonio Carlos. Riscos, Qualidade, Ética e Responsabilidade Social do Auditor
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WADDEL, Haroldo R. Manual de Auditoria. V. I, São Paulo: Altas, 1982.
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NBCT 11. Normas Brasileiras de Contabilidade. 1997.
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