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SCI Cosit nº 019-2011

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SCI Cosit nº 019-2011
Cosit
Fls. 1
Coordenação-Geral de Tributação
Solução de Consulta Interna nº 19 - Cosit
Data
5 de dezembro de 2011
Origem
COORDENAÇÃO ESPECIAL DE RESSARCIMENTO,
COMPENSAÇÃO E RESTITUIÇÃO (COREC)
ASSUNTO: NORMAS GERAIS DE DIREITO TRIBUTÁRIO
ESTIMATIVAS. PAGAMENTO INDEVIDO
RESTITUIÇÃO E COMPENSAÇÃO.
OU
A
MAIOR.
O art. 11 da IN RFB nº 900, de 2008, que admite a restituição ou a
compensação de valor pago a maior ou indevidamente de estimativa, é
preceito de caráter interpretativo das normas materiais que definem a
formação do indébito na apuração anual do Imposto de Renda da Pessoa
Jurídica ou da Contribuição Social sobre o Lucro Líquido, aplicando-se,
portanto, aos PER/DCOMP originais transmitidos anteriormente a 1º de
janeiro de 2009 e que estejam pendentes de decisão administrativa.
Caracteriza-se como indébito de estimativa inclusive o pagamento a maior
ou indevido efetuado a este título após o encerramento do período de
apuração, seja pela quitação do débito de estimativa de dezembro dentro
do prazo de vencimento, seja pelo pagamento em atraso da estimativa
devida referente a qualquer mês do período, realizado em ano posterior ao
do período da estimativa apurada, mesmo na hipótese de a restituição ter
sido solicitada ou a compensação declarada na vigência das IN SRF nº
460, de 2004, e IN SRF nº 600, de 2005.
A nova interpretação dada pelo art. 11 da IN RFB nº 900, de 2008, aplicase inclusive aos PER/DCOMP retificadores apresentados a partir de 1º de
janeiro de 2009, relativos a PER/DCOMP originais transmitidos durante o
período de vigência da IN SRF nº 460, de 2004, e IN SRF nº 600, de 2005,
desde que estes se encontrem pendentes de decisão administrativa.
Dispositivos Legais: Lei nº 9.430, de 27 de dezembro de 1996, arts. 2º e
74; IN SRF nº 460, de 18 de outubro de 2004; IN SRF nº 600, de 28 de
dezembro de 2005; IN RFB nº 900, de 30 de dezembro de 2008.
Relatório
Trata-se de consulta formulada pela Coordenação Especial de Ressarcimento,
Compensação e Restituição (Corec), mediante a consulta interna nº 1, de 18 de novembro de
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2010, sobre a admissibilidade de pedidos de restituição ou declarações de compensação
(PER/DCOMP) nos quais se utiliza crédito de pagamento indevido ou a maior de estimativa de
Imposto de Renda das Pessoas Jurídicas (IRPJ) e de Contribuição Social sobre o Lucro Líquido
(CSLL), por contribuintes tributados pelo lucro real anual.
2.
Segundo a interessada, a IN RFB nº 900, de 30 de dezembro de 2008, acabou
com a vedação de utilização de antecipação a título de estimativa de IRPJ ou CSLL, antes de
findo o período de apuração a que se refere, mantendo-a apenas para a pessoa jurídica que
sofrer retenção, diferente do comando contido nas IN SRF nº 460, de 18 de outubro de 2004, e
nº 600, de 28 de dezembro de 2005, cuja vedação alcançava também a pessoa jurídica “que
efetuar pagamento indevido ou a maior de imposto de renda ou de CSLL a título de estimativa
mensal”.
3.
Assim, entende a Corec que a vedação de utilização de pagamento de estimativa
como origem de crédito, a título de pagamento indevido ou a maior, por contribuintes
tributados pelo lucro real anual, vigorou de 29 de outubro de 2004 (data da publicação da IN
SRF nº 460, de 2004) até 31 de dezembro de 2008 (data final dos efeitos da IN SRF nº 600, de
2005).
4.
Do exposto, afirma a Corec ser necessário esclarecer qual dos critérios a seguir
aplicar-se-á ao período da vedação:
a) a data de transmissão do PER/DCOMP;
b) a data do pagamento da estimativa de IRPJ ou CSLL objeto do PER/DCOMP;
ou
c) o período de apuração a que se refere tal estimativa.
5.
Após o estabelecimento de um dos critérios expressos acima, solicita
manifestação da Cosit quanto às seguintes questões, nos casos de PER/DCOMP transmitidos a
partir de 1º de janeiro de 2009, que tratarem de crédito de pagamento indevido ou a maior,
relativo a pagamento de estimativas de IRPJ ou CSLL, por contribuintes tributados pelo lucro
real anual:
1) Os PER/DCOMP devem ser admitidos, sem restrição, independente do
período de apuração ou da data de arrecadação das estimativas?
2) Os PER/DCOMP devem ser admitidos apenas se a data de arrecadação das
estimativas for anterior a 29 de outubro de 2004 e posterior a 1º de janeiro de
2009, independente do período de apuração?
3) Os PER/DCOMP devem ser admitidos apenas se o período de apuração for
anterior a 31 de dezembro de 2004 ou posterior a 31 de dezembro de 2008,
mesmo que a data de arrecadação tenha sido posterior a 1º de janeiro de 2009?
4) Aplica-se o caso “1” mesmo em se tratando de PER/DCOMP retificador de
PER/DCOMP original, cuja data de transmissão seja anterior à vigência da IN
RFB nº 900, de 2008?
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5) A vedação existente no art. 10 das IN SRF nº 460, de 2004, e IN SRF nº 600,
de 2005, deve ser aplicada aos PER/DCOMP, transmitidos durante a sua
vigência, que estejam pendentes de análise?
6) Pagamento que se caracteriza como superior ao débito efetivamente apurado,
realizado após o encerramento do período de apuração, seja pela quitação do
débito de estimativa de dezembro dentro do prazo de vencimento, seja pelo
pagamento em atraso da estimativa devida referente a qualquer mês do período,
realizado em ano posterior ao do período da estimativa apurada:
a) Deve ser analisado de acordo com o disposto no art. 10 das IN SRF nº 460, de
2004, e IN SRF nº 600, de 2005, e, portanto, incluído no resultado do período de
apuração, embora tenha sido realizado após o encerramento desse período?
b) Ou, nessa hipótese, caracteriza-se como pagamento indevido ou a maior?
7) A vedação das IN SRF nº 460, de 2004, e IN SRF nº 600, de 2005, por ser de
caráter meramente interpretativo, a despeito de não estar mais explicitada na IN
RFB nº 900, de 2008, continua em vigor pela própria natureza do recolhimento
de estimativa de contribuinte tributado pelo lucro real anual, qual seja,
antecipação do valor devido? Assim, o pagamento de estimativa somente poderá
ser utilizado na dedução do IRPJ ou da CSLL devida ao final do período de
apuração em que houve a retenção ou pagamento indevido ou para compor o
saldo negativo de IRPJ ou de CSLL do período?
6.
Assim se manifesta a interessada quanto à matéria:
a) o critério a ser utilizado para a admissão ou não de PER/DCOMP é tão
somente a data de transmissão do documento, relativamente ao período em que estava em vigor
a norma vedativa;
b) o arcabouço jurídico para esse entendimento está consubstanciado no
princípio da continuidade da lei, insculpido no art. 2º da LICC, que prevê que a norma, a partir
de sua entrada em vigor, tem eficácia contínua até que outra a modifique ou revogue;
c) o § 1º do art. 2º da LICC dispõe que quando lei posterior expressamente o
declarar, regular inteiramente a matéria tratada em lei anterior ou seja com ela incompatível, a
revoga, senão vejamos:
§ 1º A lei posterior revoga a anterior quando expressamente o declare, quando seja
com ela incompatível ou quando regule inteiramente a matéria de que tratava a lei
anterior.
d) a IN RFB nº 900, de 2008, além de dispor expressamente sobre a matéria
tratada antes no art. 10 das IN SRF nº 460, de 2004, e IN SRF nº 600, de 2005, em seu art. 100,
claramente revogou esta última. Portanto, tendo em vista que os atos anteriores regem-se pela
lei então vigente, porque “tempus regit actum”, é de se concluir que a vedação, contida no
artigo 10 das IN SRF nº 460, de 2004, e IN SRF nº 600, de 2005, se aplica somente aos
PER/DCOMP transmitidos durante o período de vigência das referidas instruções normativas,
ou seja, de 29 de outubro de 2004 a 31 de dezembro de 2008;
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e) noutra análise, não existindo mais a vedação, não há fundamento legal a
sustentar o não acolhimento da transmissão, a partir de 1º de janeiro de 2009, de um
PER/DCOMP de pessoa jurídica tributada pelo lucro real anual de pagamento indevido ou a
maior a título de estimativa mensal de IRPJ ou de CSLL;
f) situação diversa é a concernente à transmissão de PER/DCOMP retificadores,
após 1º de janeiro de 2009, relativos aos PER/DCOMP originais transmitidos durante o período
de vigência das IN SRF nº 460, de 2004, e IN SRF nº 600, de 2005. A estas se aplica a
vedação, eis que, a despeito de sua data de transmissão ser posterior à vigência das Instruções
Normativas, tratam de documentos originais transmitidos durante a vedação cujos efeitos
abrangem suas sucessoras;
g) tal alegação tem supedâneo no princípio da irretroatividade da lei, que
impossibilita a aplicação da legislação tributária para o passado (art. 105, CTN). Ademais, a
situação aqui esposada não configura nenhuma das exceções previstas no art 106, uma vez que
não se trata de norma meramente interpretativa, nem versa sobre infrações e penalidades.
h) a Lei de Introdução ao Código Civil aplica-se plenamente ao direito
tributário, ressalvada a existência de disposição legal específica deste ramo do direito,
conforme o art. 101 do CTN.
Fundamentos
7.
Conforme mencionado pela Corec, as IN SRF nº 460, de 2004, e SRF nº 600, de
2005, em seus arts. 10, vedavam a restituição ou compensação do valor pago a maior ou
indevidamente a título de estimativa, verbis:
Art. 10. A pessoa jurídica tributada pelo lucro real, presumido ou arbitrado que sofrer
retenção indevida ou a maior de imposto de renda ou de CSLL sobre rendimentos que
integram a base de cálculo do imposto ou da contribuição, bem assim a pessoa jurídica
tributada pelo lucro real anual que efetuar pagamento indevido ou a maior de
imposto de renda ou de CSLL a título de estimativa mensal, somente poderá utilizar o
valor pago ou retido na dedução do IRPJ ou da CSLL devida ao final do período de
apuração em que houve a retenção ou pagamento indevido ou para compor o saldo
negativo de IRPJ ou de CSLL do período. (grifou-se)
8.
Com a edição da Instrução Normativa RFB nº 900, de 2008, que passou a
produzir efeitos a partir de 1º de janeiro de 2009, o pagamento indevido ou a maior de
estimativa passou a ter tratamento de indébito tributário, conforme se infere da redação de seu
art. 11, que excluiu da restrição o texto relativo à estimativa:
Art. 11. A pessoa jurídica tributada pelo lucro real, presumido ou arbitrado que
sofrer retenção indevida ou a maior de imposto de renda ou de CSLL sobre
rendimentos que integram a base de cálculo do imposto ou da contribuição
somente poderá utilizar o valor retido na dedução do IRPJ ou da CSLL devida
ao final do período de apuração em que houve a retenção ou para compor o
saldo negativo de IRPJ ou de CSLL do período.
9.
Existem, na doutrina e jurisprudência, duas correntes sobre o tratamento da
estimativa paga a maior ou indevidamente. Segundo a primeira, o valor pago a esse título é
passível de restituição, considerando-se as regras aplicáveis ao regime opcional de pagamento,
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e, em decorrência dessa opção, a possibilidade de os pagamentos efetuados se caracterizarem
como indevidos fica diferida para o ajuste anual. Em outras palavras, o pagamento a maior ou
indevido de estimativas não poderá ser compensado ou restituído, via PER/DCOMP, mas
poderá ser integralmente deduzido na Declaração de Informações Econômico-Fiscais da Pessoa
Jurídica (DIPJ). Isto porque o valor pago, enquanto se caracterizar apenas como pagamento por
estimativa, não tem a natureza de indébito, que daria direito à restituição. E não havendo
direito à restituição, não se aplica o art. 74 da Lei nº 9.430, de 1996, que autoriza a utilização
do crédito passível de restituição para compensação. Dessa forma, ainda que o contribuinte
efetue pagamento estimado em determinado mês superior ao que estava obrigado por lei, a
diferença não se caracteriza como tributo indevido, passível de restituição, uma vez que essa
apuração só é possível mediante comparação com o lucro real anual.
9.1
Esse entendimento foi adotado pelas IN SRF nºs 460, de 2004, e 600, de 2005,
conforme apontado no item 7 deste ato, tendo vigorado no período de vigência das referidas
instruções normativas, compreendido entre 29 de outubro de 2004 e 31 de dezembro de 2008, e
está consubstanciado no Acórdão nº 101-96044 do Primeiro Conselho de Contribuintes.
10.
Para a segunda corrente, o débito por estimativa tem fato gerador definido, base
de cálculo e prazo de vencimento estabelecidos pela legislação, de forma que o pagamento que
superar o valor devido no período, apurado de acordo com a legislação de regência (art. 2º da
Lei nº 9.430, de 1996), configura, sim, pagamento indevido, passível de restituição ou
compensação de imediato. Nesse sentido, trancreve-se a ementa do Acórdão nº 1101-00.330,
da 1ª Turma Ordinária da 1ª Câmara da 1ª Seção do Conselho Administrativo de Recursos
Fiscais (CARF):
ESTIMATIVAS. PAGAMENTO INDEVIDO OU A MAIOR. COMPENSAÇÃO.
ADMISSIBILIDADE.
Somente são dedutíveis do IRPJ apurado no ajuste anual as estimativas pagas em
conformidade com a lei. O pagamento a maior de estimativa caracteriza indébito na
data de seu recolhimento e, com o acréscimo de juros à taxa SELIC, acumulados a
partir do mês subsequente ao do recolhimento indevido, pode ser compensado,
mediante apresentação de DCOMP. Eficácia retroativa da Instrução Normativa RFB
nº 900/2008.
(Acórdão CARF nº 1101-00.330, da 1ª Turma Ordinária da 1ª Câmara da 1ª Seção Sessão de 9 de julho de 2010)
10.1
2008.
A RFB aderiu a essa segunda corrente a partir da edição da IN RFB nº 900, de
10.2
O pagamento do imposto por estimativa encontra amparo no art. 2º da Lei nº
9.430, de 1996:
Art. 2º A pessoa jurídica sujeita a tributação com base no lucro real poderá optar pelo
pagamento do imposto, em cada mês, determinado sobre base de cálculo estimada,
mediante a aplicação, sobre a receita bruta auferida mensalmente, dos percentuais de
que trata o art. 15 da Lei nº 9.249, de 26 de dezembro de 1995, observado o disposto
nos §§ 1º e 2º do art. 29 e nos arts. 30 a 32, 34 e 35 da Lei nº 8.981, de 20 de janeiro de
1995, com as alterações da Lei nº 9.065, de 20 de junho de 1995.
§ 1º O imposto a ser pago mensalmente na forma deste artigo será determinado
mediante a aplicação, sobre a base de cálculo, da alíquota de quinze por cento.
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§ 2º A parcela da base de cálculo, apurada mensalmente, que exceder a R$ 20.000,00
(vinte mil reais) ficará sujeita à incidência de adicional de imposto de renda à alíquota
de dez por cento.
§ 3º A pessoa jurídica que optar pelo pagamento do imposto na forma deste artigo
deverá apurar o lucro real em 31 de dezembro de cada ano, exceto nas hipóteses de
que tratam os §§ 1º e 2º do artigo anterior.
§ 4º Para efeito de determinação do saldo de imposto a pagar ou a ser compensado, a
pessoa jurídica poderá deduzir do imposto devido o valor:
I - dos incentivos fiscais de dedução do imposto, observados os limites e prazos fixados
na legislação vigente, bem como o disposto no § 4º do art. 3º da Lei nº 9.249, de 26 de
dezembro
de
1995;
II - dos incentivos fiscais de redução e isenção do imposto, calculados com base no
lucro da exploração;
III – do imposto de renda pago ou retido na fonte, incidente sobre receitas computadas
na determinação do lucro real;
IV - do imposto de renda pago na forma deste artigo. (grifou-se).
10.3
O contribuinte pode, por questões de praticidade operacional, computar
estimativas recolhidas indevidamente na formação do saldo negativo, mas se preferir solicitar
restituição ou compensar o indébito antes de seu prévio cômputo na apuração ao final do anocalendário, poderá fazê-lo, pois a Lei nº 9.430, de 1996, ao autorizar a dedução das
antecipações recolhidas, refere-se àquelas recolhidas em conformidade com o caput de seu art.
2º. Nesse último caso, por ocasião do ajuste anual, o contribuinte deve deduzir apenas as
estimativas que considerou devidas, sob pena de duplo aproveitamento do mesmo crédito.
11.
Quanto à natureza jurídica das instruções normativas, são atos que têm por
função complementar e normatizar a legislação tributária, enquadrando-se no art. 100, inciso I
do CTN. Têm, também, esses atos, natureza interpretativa, explicitando o sentido e alcance dos
atos legais. Nessa acepção, embora se enquadre na categoria de atos normativos, não possuem
natureza de ato constitutivo, uma vez que não se revestem do poder de criar, modificar ou
extinguir relações jurídico-tributárias, em razão, precisamente, de seu caráter meramente
interpretativo.
12.
Muitas vezes é difícil distinguir nos atos normativos a função complementar da
função interpretativa. Em matéria de compensação tributária, o § 14 do art. 74 da Lei nº 9.430,
de 1996, incluído pela Lei nº 11.051, de 2004, estabeleceu que a Receita Federal disciplinará o
disposto neste artigo, inclusive quanto à fixação de critérios de prioridade para apreciação de
processos de restituição, de ressarcimento e de compensação (função complementar, de
natureza procedimental).
12.1
Contudo, no presente caso, os arts. 10 das IN SRF nº 460, de 2004, e SRF nº
600, de 2005, e o art. 11 da IN RFB nº 900, de 2008, têm nítido caráter interpretativo, pois
visam dar o entendimento da administração tributária acerca das normas materiais que definem
a formação do indébito na apuração anual do IRPJ ou da CSLL.
13.
Assim, em face do caráter interpretativo do art. 11 da IN RFB nº 900, de 2008, é
de se responder à primeira questão da seguinte maneira: a alteração de entendimento constante
do art. 11 da IN RFB nº 900, de 2008, aplica-se aos PER/DCOMP originais transmitidos
anteriormente a 1º de janeiro de 2009 e que estejam pendentes de decisão administrativa.
6
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14.
Ressalte-se que não se aplica à espécie o art. 2º da LICC – Lei nº 4.657, de 4 de
setembro de 1942 – dispositivo este que trata de vigência e revogação das leis no tempo –, uma
vez que as normas legais interpretadas, que dispõem sobre estimativa/restituição/compensação,
permaneceram inalteradas, mas de mudança de interpretação quanto às regras a serem adotadas
no caso de pedido de restituição/compensação, quando o crédito do contribuintes decorrer de
pagamento indevido a título de estimativa.
15.
Como dito, somente as estimativas devidas na forma da Lei nº 9.430, de 1996,
são necessariamente computadas como dedução na apuração anual do IRPJ ou da CSLL.
Mesmo após o encerramento do ano-calendário, se o contribuinte identificar um erro em sua
apuração e ele repercutir não só em sua apuração final, mas também no resultado de seus
balancetes de suspensão/redução, tem ele o direito de pleitear o indébito a partir da data do
recolhimento da estimativa correspondente, ao invés de apenas reconstituir a apuração anual
desses tributos.
16.
Assim, é de se responder à interessada que, havendo pagamento em valor
superior ao débito efetivamente apurado, realizado após o encerramento do período de
apuração, seja pela quitação do débito de estimativa de dezembro dentro do prazo de
vencimento, seja pelo pagamento em atraso da estimativa devida referente a qualquer mês do
período, realizado em ano posterior ao do período da estimativa apurada, caracteriza-se como
pagamento indevido ou a maior, mesmo na hipótese de a restituição ter sido solicitada ou a
compensação declarada na vigência das IN SRF nº 460, de 2004, e IN SRF nº 600, de 2005.
17.
Com relação aos PER/DCOMP retificadores apresentados a partir de 1º de
janeiro de 2009, mas relativos aos PER/DCOMP originais transmitidos durante o período de
vigência das IN SRF nº 460, de 2004, e IN SRF nº 600, de 2005, aplicam-se as regras do
capítulo XI da IN RFB nº 900, de 2008, em especial o disposto no art. 77:
Art. 77. O pedido de restituição, ressarcimento ou reembolso e a Declaração de
Compensação somente poderão ser retificados pelo sujeito passivo caso se encontrem
pendentes de decisão administrativa à data do envio do documento retificador e,
observado o disposto nos arts. 78 e 79 no que se refere à Declaração de Compensação.
18.
Como visto, observadas as restrições previstas na IN RFB nº 900, de 2008, o
contribuinte poderá retificar o pedido de restituição ou a Dcomp apresentado, desde que este se
encontre pendente de decisão administrativa.
Conclusão
19
Diante do exposto, soluciona-se a presente consulta interna respondendo à
interessada que:
a) o art. 11 da IN RFB nº 900, de 2008, que admite a restituição ou a
compensação de valor pago a maior ou indevidamente de estimativa, é preceito de caráter
interpretativo das normas materiais que definem a formação do indébito na apuração anual do
Imposto de Renda da Pessoa Jurídica ou da Contribuição Social sobre o Lucro Líquido,
aplicando-se, portanto, aos PER/DCOMP originais transmitidos anteriormente a 1º de janeiro
de 2009 e que estejam pendentes de decisão administrativa;
b) caracteriza-se como indébito de estimativa inclusive o pagamento a maior ou
indevido efetuado a este título após o encerramento do período de apuração, seja pela quitação
do débito de estimativa de dezembro dentro do prazo de vencimento, seja pelo pagamento em
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atraso da estimativa devida referente a qualquer mês do período, realizado em ano posterior ao
do período da estimativa apurada, mesmo na hipótese de a restituição ter sido solicitada ou a
compensação declarada na vigência das IN SRF nº 460, de 2004, e IN SRF nº 600, de 2005;
c) a nova interpretação dada pelo art. 11 da IN RFB nº 900, de 2008, aplica-se
inclusive aos PER/DCOMP retificadores apresentados a partir de 1º de janeiro de 2009,
relativos a PER/DCOMP originais transmitidos durante o período de vigência da IN SRF nº
460, de 2004, e IN SRF nº 600, de 2005, desde que estes se encontrem pendentes de decisão
administrativa.
À consideração superior.
MARIA DAS GRAÇAS PATROCÍNIO OLIVEIRA
Auditora-Fiscal da Receita Federal do Brasil (AFRFB)
De acordo. À consideração da Coordenadora da Copen.
ANDRÉA BROSE ADOLFO
Auditora-Fiscal da RFB – Chefe da Dinog
De acordo. À consideração do Coordenador-Geral da Cosit.
ADRIANA GOMES RÊGO
AFRFB - Coordenadora da Copen
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Despacho Cosit nº 5, de 5 de dezembro de 2011.
Aprovo a Solução de Consulta Interna. Divulgue-se na internet da RFB.
FERNANDO MOMBELLI
AFRFB - Coordenador-Geral da Cosit.
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