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O PROPÓSITO NEGOCIAL COMO CONDIÇÃO DA ELISÃO FISCAL

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O PROPÓSITO NEGOCIAL COMO CONDIÇÃO DA ELISÃO FISCAL
O PROPÓSITO NEGOCIAL COMO CONDIÇÃO DA
ELISÃO FISCAL NAS REORGANIZAÇÕES SOCIETÁRIAS
Revista DIREITO MACKENZIE
v. 8, n. 2, p. 59-79
Marciano Buffon
Isaías Luz da Silva
Marciano Buffon*
Isaías Luz da Silva**
Resumo: Com a promulgação da norma geral antielisiva na legislação tributária
nacional, diversos são os julgamentos do Conselho Administrativo de Recursos
Fiscais (Carf) que têm se utilizado de um instituto antielisivo do direito comparado
para considerar determinadas práticas decorrentes da fusão, cisão e incorporação
de sociedades como planejamento tributário abusivo. Trata-se da denominada doutrina do propósito negocial, a qual vem conduzindo os conselheiros do Tribunal Administrativo Fiscal Pátrio a estabelecer limites ao exercício da atividade empresarial,
mas ainda pouco discutida pela doutrina brasileira. Em síntese, essa nova concepção
visa impedir que operações societárias dessa natureza sejam realizadas com o
objetivo de construir uma realidade jurídica diversa da fática, sob o manto do formalismo legal. A licitude nas reorganizações societárias, sob o enfoque da teoria do
propósito negocial, tem sido condicionada à observância de três requisitos básicos:
temporalidade do negócio, interdependência das partes e normalidade da operação.
Em que pesem as controvérsias existentes sobre a legitimidade do instituto, observa­
‑se que a adoção do business purpose test mostra-se plausível, porquanto a figura
identifica-se com a causa do negócio jurídico.
Palavras-chave: planejamento tributário; elisão fiscal; reorganização societária.
1Introdução
O presente artigo aborda a construção da doutrina do propósito negocial, criação jurisprudencial norte-americana, no ordenamento jurídico pátrio sob a perspectiva
*
Doutor em Direito pela Universidade do Vale do Rio dos Sinos (Unisinos), com período de pesquisa na Universidade de Coimbra, mestre
em Direito Público e especialista em Direito Empresarial. Professor de Direito Tributário e advogado tributarista.
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Bacharel em Direito pela Unisinos com intercâmbio na Washington University in Saint Louis. Servidor público federal.
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de direito civil e os critérios adotados pela administração fazendária para aplicação
da aludida doutrina nas decisões administrativas. Para tanto, há de se ter presente
que o propósito negocial corresponde ao ato que induz a organização a realizar a
operação societária pela existência de algum objetivo mercantil, e não a simples
economia de tributos. Nessa perspectiva, o trabalho se propõe a examinar a postura adotada pelo Conselho Administrativo de Recursos Fiscais (Carf) na utilização do
business purpose, no sentido de verificar se o entendimento que vem prevalecendo
encontra guarida no direito brasileiro.
Para viabilizar tal empreitada, analisa-se, em um primeiro momento, a concepção das normas antielisivas nas legislações de direito comparado, criadas para
refrear os planejamentos tributários abusivos, entre elas o desenvolvimento da
doutrina decorrente da construção jurisprudencial norte-americana e inglesa, pautada basicamente no propósito mercantil.
Conhecida como business purpose test ou business purpose doctrine no direito norte-americano, a doutrina do propósito negocial – também denominada
doutrina da utilidade negocial entre os doutrinadores brasileiros – foi concebida no
ano de 1935 pela Suprema Corte norte-americana, de modo a pautar o planejamento tributário na seara administrativa e judicial norte-americana, fixando os critérios
para a licitude e ilicitude na condução dos negócios societários.
Não obstante a divergência entre o sistema jurídico continental e a common
law, o Carf, acompanhando a evolução das normas antielisivas dos mais diversos
sistemas jurídicos do direito comparado, trouxe ao ordenamento jurídico pátrio o
teste do propósito negocial, ainda que sob outras figuras correlatas à seara do planejamento tributário, como forma de legitimar as práticas elisivas, provocando controvérsias diversas na doutrina. Porém, como se poderá observar na próxima seção
deste estudo, a jurisprudência administrativa brasileira construiu outros critérios que
não somente aqueles adotados pelos tribunais norte-americanos para aplicação do
teste da utilidade negocial.
Não por outras razões, já se admite entre a doutrina tributária falar-se que o
instituto criado pela Suprema Corte e pela administração tributária norte-americana
corresponde ao elemento civilista da causa objetiva do negócio jurídico, razão pela
qual a administração tributária estaria apta a aplicá-lo nos seus julgamentos. É o que
se analisará na Seção 3 deste estudo.
2 O propósito negocial: uma abordagem histórica
Quando se pretende examinar uma temática que envolve a tributação, invariavelmente assume-me o risco de enfrentar posições antagônicas, fortemente defendidas por seus arautos. Trata-se, inegavelmente, de um ramo de direito marcado
pelo constante e interminável conflito entre Estado e contribuinte, sendo esse confronto especialmente visível quando se examina a questão atinente à distinção entre
elisão e evasão fiscal.
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Historicamente, a caracterização do ato elisivo e, portanto, lícito, tem sido
objeto de discussões infindáveis, notadamente no que diz respeito à sua caracterização. Especificamente em relação à reorganização societária, tais contendas jurídicas foram ganhando um espaço de crescente importância no contexto de um
mercado globalizado, em que os competidores buscam assegurar para si um tratamento tributário, o mais favorável possível.
A clássica distinção entre os atos elisivos e evasivos, baseada tão somente
nos critérios da temporalidade da operação e da licitude da conduta praticada,
tornou-se insuficiente para solução de inúmeras controvérsias que surgiram ao
longo dos anos. Pode-se entender isso como causa de a Lei Complementar n. 104,
de 10 de janeiro de 2001, ter introduzido o parágrafo único no art. 116 do Código
Tributário Nacional, cuja redação é a seguinte:
A autoridade administrativa poderá desconsiderar atos ou negócios jurídicos praticados
com a finalidade de dissimular a ocorrência do fato gerador do tributo ou a natureza
dos elementos constitutivos da obrigação tributária, observados os procedimentos a
serem estabelecidos em lei ordinária.
Com o advento do referido dispositivo no Código Tributário Nacional, a administração fazendária estaria autorizada a desconsiderar os atos e negócios jurídicos
firmados pelo contribuinte quando tais instrumentos estivessem revestidos por atos
comerciais ou econômicos que não representassem a realidade do negócio realizado entre as partes, ou seja, na ocorrência de uma dissimulação, desde que fosse
editada lei ordinária fixando os procedimentos respectivos.
Não por outras razões que o enfrentamento dessas questões induziu a doutrina e a jurisprudência administrativa a discussões relacionadas ao caráter antielisivo ou antievasivo do dispositivo em comento.
À vista disso, no que se refere à regra estampada no parágrafo único do art.
116 do referido diploma legal, dividiu-se a doutrina em duas correntes. A primeira
corrente, liderada por Alberto Xavier de Couto, afirmava que o parágrafo único do
art. 116 tratava-se de norma antievasiva, pois, caso antielisiva fosse, conflitaria com
o princípio da tipicidade fechada (tributária). A segunda corrente, liderada por Marco
Aurélio Greco, defendia que o parágrafo único é norma antielisiva, seguindo a orientação das normas antielisivas no direito comparado (specific tax avoidance rule), que
atuam no combate à fraude à lei (Alemanha, Espanha, Portugal), ao abuso de direito (França) ou à supremacia da forma sobre a substância (Estados Unidos, Inglaterra, Canadá etc.) (TORRES, 2012).
Os adeptos da interpretação econômica do direito tributário, em concordância
com o que sustenta Marco Aurélio Greco, defendem que o dispositivo é norma antielisiva, pois o planejamento tributário será lícito quando não houver abuso de direito, e, caso este ocorra, poderá o administrador tributário intervir nos negócios
realizados entre os particulares de modo a desconsiderar o ato ou o negócio realizado. Em sentido inverso, há quem entenda que a interpretação econômica é inconstitucional porque ofende a legalidade e a tipicidade fechada da lei tributária
(PORTO, 2012).
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Ante as divergências postas, a caracterização do planejamento tributário relacionado aos conceitos de elisão e evasão fiscal tornou-se obsoleta pela clássica
distinção da temporalidade e da licitude no ordenamento jurídico, uma vez que, no
cenário tributário contemporâneo, o campo de discussão volta-se para os planejamentos tributários abusivos, vislumbrando uma interpretação da lei tributária que
busque a justiça fiscal (GOMES; ANTONELLI, 2005).
Diante dessa conjuntura, a doutrina e as legislações do direito comparado
foram, paulatinamente, criando balizas para coibir os planejamentos tributários abusivos.
Em países como Estados Unidos, Canadá e Inglaterra, desenvolveu-se uma
doutrina motivada pela utilidade do negócio realizado entre as partes, denominada
doutrina do “propósito negocial”, “propósito mercantil” (business purpose) ou “utilidade negocial”, decorrente de construção jurisprudencial nos Estados Unidos e na
Inglaterra (anti avoidance rules) ou da legislação, no Canadá, na Austrália e na
Suécia (GOMES; ANTONELLI, 2005, p. 503).
No Canadá, as normas antielisivas são aplicadas quando ocorre elisão abusiva (abusive tax avoidance). Na cláusula geral antielisiva (general anti-avoidance
provision) do direito canadense, há autorização expressa que o Fisco pode denegar
os benefícios fiscais que resultam direta ou indiretamente das operações, caso entenda que essas não foram realizadas de forma razoável (AMARAL, 2002).
No Reino Unido, as normas antielisivas surgiram por meio do entendimento
jurisprudencial de dois significativos casos da “indústria” do planejamento tributário:
Ramsay e Furniss (AMARAL, 2002, p. 295). No primeiro, o contribuinte visava à
venda de um imóvel a determinado comprador sem pagar o imposto na Inglaterra,
realizando a transferência do bem para uma empresa em um paraíso fiscal (Ilhas
Mann), a fim de que a empresa vendesse o imóvel diretamente ao comprador na
Inglaterra (operação circuito). No caso Furniss, determinado contribuinte inglês vendeu imóvel à empresa localizada nas Ilhas Mann, e esta o vendeu para outro contribuinte, auferindo ganho de capital.
A “House of Lords”, superior instância britânica, ao analisar ambos os casos,
decidiu que, no caso Ramsay, a operação seria desconsiderada porque o que existia de fato era um negócio de compra e venda. Já no caso Furniss, a Corte decidiu
que a operação era válida porque não havia comprador determinado naquela situação, de modo que não existia uma “estrutura circular” do negócio, tal como no primeiro caso, ou seja, inequívoco objetivo de obter a vantagem econômica e lesar o
Tax Statute (AMARAL, 2002, p. 296).
A partir desse contexto, consolida-se nas cortes britânicas o chamado “Ramsay Principle”, aqui explicado por Túlio Rosembuj (1999, p. 380):
Según Lord Oliver, em el caso Ramsay se enuncia el principio de que los tribunales
pueden considerar transaciones individuales como “un todo” y, por tanto, como um plan
organizado para eludir impuestos; que este plan organizado puede estar formado por
transaciones (contratos, operaciones, etc) artificialmente concertadas para obtener um
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resultado diferente, em su conjunto, del que se habría producido de no existir tal conexión; que es importante establecer si en algunas de essas transaciones falta um
objetivo comercial; que es suficiente para tener uma preorganización elusiva, uma
“voluntad guia” que pueda garantizar que los diferentes passos sucesivos serán llevado a cabo.
Entretanto, é com o advento da doutrina do propósito negocial na jurisprudência norte-americana que se estabelece um marco divisório no cenário do planejamento tributário (GODOY, 2003).
Sem embargo, a construção da doutrina do propósito negocial firmou-se na
intenção de considerar a elisão abusiva quando o contribuinte distancia-se do propósito do negócio em busca de vantagens na área fiscal. Trata-se de um teste criado
pela jurisprudência ianque cujo objetivo é analisar se a operação teria sido realizada
da mesma forma caso não existissem vantagens tributárias (SCHOUERI, 2009).
A doutrina desenvolveu-se nas cortes norte-americanas a partir da ideia da
substância sobre a forma (substance over form), que implica a prevalência da substância (conteúdo) do negócio em face do revestimento (forma) da operação adotado
pelas partes (AMARAL, 2002)
Dessa análise perfunctória, a partir do tópico seguinte, passa-se a estudar a
origem da doutrina do propósito negocial e seu desdobramento na jurisprudência
norte-americana.
3 A doutrina do propósito negocial no direito norte-americano
Entre os diversos institutos criados pela judge-made law nos Estados Unidos,
ganha relevância o chamado teste do propósito negocial ou business purpose test,
ora objeto deste estudo, o qual possibilita, em maior amplitude, a análise da licitude
e ilicitude na elisão fiscal.
O referido teste foi concebido em 1935 pela Suprema Corte norte-americana
com o julgamento do caso “Gregory v. Helvering” (ESTADOS UNIDOS, 1935), no
intuito de avaliar se, em determinada operação comercial praticada pela contribuinte,
a senhora Gregory, existia, de fato, “substância” econômica (MACHADO, 2013, p. 70).
Arnaldo Sampaio Moraes Godoy (2003) conta que, ao tempo do julgamento
– de 1934 a 7 de janeiro de 1935 –, os Estados Unidos atravessavam uma grande
crise econômica, ainda lutando contra a recessão de 1929. A imagem institucional
do país precisava ser restabelecida mediante a adoção de medidas pedagógicas
que solapassem a legislação comercial de 1920, e a Suprema Corte era o cenário
ideal para esse intento.
Em breve síntese, conforme se depreende da leitura da decisão e dos comentários do jurista anteriormente citado, a contribuinte, Evelyn Gregory, era proprietária
de todas as ações da empresa United Mortage Corporation. Essa empresa possuía
mil ações da empresa Monitor Securities em seu ativo, com o valor de mercado que
excedia o valor contábil, razão pela qual queria aliená-las para ter acesso direto ao
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resultado da alienação. Inicialmente, a contribuinte poderia distribuir as quotas da
Monitor a si mesma, para posteriormente aliená-las, o que resultaria na tributação
dos dividendos no valor das quotas.
Desse modo, a senhora Gregory articulou uma reorganização societária conforme o disposto na seção 112(g) da Lei do Imposto de Renda de 1928 para transferir as ações para si, com o fito de diminuir a quantia do imposto de renda quando
da transferência direta das ações. Tal norma isentava a tributação nos casos em que
determinada empresa, por meio de uma operação societária, transferisse para seus
acionistas as quotas que detinham em outra empresa.
Ato contínuo, a contribuinte constituiu uma nova empresa denominada Averill
Corporation, para a qual transferiu as ações que detinha em nome da Monitor Securities, dissolvendo, em sequência, a empresa Averill, e, ulteriormente, distribuindo
os ativos desta para si mesma.
O Fisco norte-americano, ao analisar cuidadosamente o caso, observou que
a empresa Averill, criada mediante uma operação societária, nunca possuiu substância, e, desse modo, sua existência deveria ser desconsiderada, ainda que a
contribuinte não tivesse diretamente burlado a legislação vigente.
Embora no tribunal administrativo – The Board of Tax Appeals – a visão da
administração fiscal tenha sido rejeitada, a Corte de Apelação – The United States
Court of Appeals for the Second District – reverteu o julgamento, considerando que,
de fato, a operação ocorreu nos ditames da legislação, mas que o negócio não
atendia ao proposito negocial legítimo.
No entendimento da Suprema Corte, conquanto a contribuinte tivesse o direito de reduzir ou planejar seus impostos, não o poderia fazer se o ato praticado não
se harmonizasse com a intenção do legislador, como se vê no excerto transcrito a
seguir:
The legal right of a taxpayer to decrease the amount of what otherwise would be his
taxes, or altogether avoid them, by means which the law permits, cannot be doubted.
[…] But the question for determination is whether what was done, apart from the tax
motive, was the thing which the statute intended (ESTADOS UNIDOS, 1935)1.
Nessa esteira, resultando em julgamento desfavorável à contribuinte, ficou
assentado pela Suprema Corte o seguinte:
(1) Minimization, Avoidance or Evasion of Liability: Taxpayer can decrease amount of
his taxes or altogheter avoid them by means which law permits. (2) Acts Constituting
Reorganization in General: Transfer of some of assets of corporation owned wholly by
taxpayer to new corporation owned wholly by taxpayer and created solely for purpose
of receiving and transferring assets to taxpayer as liquidating dividend, after which new
1
“O direito legal de um contribuinte para reduzir a quantidade daquilo que de outra forma seriam seus impostos ou evitá-los por completo,
por meios que a lei permite, é indubitável. [...] Mas a questão determinante é se o que foi realizado, além do motivo tributário, é a intenção
da lei (ou legislador)” (ESTADOS UNIDOS, 1935, tradução nossa).
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corporation was dissolved, held not “reorganization” within statute exempting from tax,
gain arising out of transfer of assets by one corporation to another corporation pursuant
to plan of reorganization. Revenue Act 1928, § 112(g), (i) (1), 26 U.S.C.A., § 112. (3)
Plan of Reorganization: Under statute exempting from tax gain arising out of transfer
of assets by one corporation to another, “transfer” must be made pursuant to plan of
reorganization and not pursuant to plan having no relation to business of either corporation. Revenue Act 1928, C(g), (i) (1) 26 U.S.C.A. § 112 (ESTADOS UNIDOS, 1935)2.
O julgamento do caso pela Suprema Corte foi determinante para elevar a
doutrina do propósito negocial à norma antielisão, condicionando limites aos planejamentos tributários realizados em solo norte-americano.
Nesse aspecto, a doutrina do propósito negocial veio afirmar que as operações
não serão válidas quando o único objetivo destas for a economia de impostos, a
menos que se destinem a atingir uma utilidade negocial válida e independente. Nesses casos, pode a administração fiscal, na falta de um motivo negocial, desconsiderar
a operação, ainda que esta esteja de acordo com a legislação fiscal (JONES, 1999).
Destarte, constata-se que a administração tributária e os tribunais norte-americanos buscam evitar a vantagem tributária das empresas que constituem negócios
jurídicos dissociados da utilidade negocial da sociedade com a simples motivação
de elidir o tributo, como sustenta Tulio Rosembuj (1999, p. 261):
El business purpose test, em los EE UU resulta aplicado por los Tribunales para descalificar o declarar la ineficácia de determinadas actividades os negócios jurídicos cuya
finalidade o alguna de las fases de los mismos, aun cuando sea verdaderas no son
apropriadas ni necessarias a la empresa, dirigidos como están a obtener uma situacion
de ventaja tributária.
No instituto do business purpose, a administração fiscal busca uma finalidade
negocial no ato jurídico realizado pelo contribuinte. A realidade econômica é elemento indispensável para a aplicação do instituto, pois que o propósito que se busca é
aquele que pauta o exercício da atividade empresarial (MACHADO, 2007).
Nas palavras de Hermes Marcelo Huck (1997, p. 200), constata-se que “o
significado econômico do negócio jurídico é indispensável, e, não sendo encontrado,
é lícito ao Fisco taxar a operação dissimulada pelo negócio ostensivamente apresentado”.
Antonio Roberto Sampaio Dória (1977, p. 78) explica que o reconhecimento
da doutrina do propósito negocial nos negócios societários se dá pela aplicação de
três testes: 1. da permanência; 2. da vantagem societária; e 3. da economia fiscal.
2
“(1) Redução, elisão ou evasão de responsabilidades: o contribuinte pode reduzir os impostos ou evitá-los por completo por meios permitidos em lei. (2) Atos constitutivos das operações societárias: transferência de parte dos ativos da empresa de propriedade da contribuinte, criada exclusivamente com a finalidade de receber e transferir à contribuinte os dividendos de liquidação, resultando na dissolução da nova empresa, ‘reorganização societária’ em desacordo com a lei. [...] (3) Plano de reorganização societária: ao abrigo da lei que
isenta o ganho fiscal decorrente da transferência de ativos de uma empresa a outra, a ‘transferência’ deve ser realizada em conformidade com o plano de reorganização societária e não conforme o planejamento que não tenha relação com o negócio” (ESTADOS UNIDOS,
1935, tradução nossa).
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O primeiro teste visa demonstrar que não se enquadram no conceito de “reorganização” as operações societárias que não têm o intuito de prolongar as suas atividades. O segundo teste determina que a reorganização deve propiciar benefícios à
empresa sobrevivente, de modo a não permitir que tais benefícios influenciem diretamente os proprietários do negócio. Por fim, o terceiro teste implica as operações
societárias cuja finalidade é a redução de tributos, as quais não são consideradas
reorganizações dentro dos ditames legais.
Não obstante o nascimento da doutrina do propósito negocial no julgado alhures, medrou-se, a partir do seu advento, o chamado modelo da substância sobre a
forma (substance over form).
Trata-se de uma construção do Internal Revenue Service, Fisco norte-americano, e das cortes federais para assegurar que os contribuintes atentem ao espírito
da lei – seu real objetivo –, e não apenas à forma jurídica normatizada, conforme
expõe Sally M. Jones (1999, p. 73):
The susbtance-over-form doctrine holds that the IRS is entitled to look trough the legal
formalities to determine the true economic substance (if any) of a transaction. If the
substance differs from the form, the tax consequences of the transaction will be based
on the reality rather than the illusion3.
A doutrina da substância sobre a forma opera para impedir que a verdadeira
natureza da operação seja disfarçada por meros formalismos legais, que podem ser
utilizados para contornar as obrigações tributárias, e promove uma administração
eficaz das políticas legislativas e da intenção do legislador.
O referido entendimento é utilizado como suporte para aplicação da doutrina
do propósito negocial nos países da common law, uma vez que estabelece os limites
ao emprego dos arranjos empresariais artificialmente criados, como bem explica
Raoul Lenz (1988, p. 588):
O direito anglo-saxão, fundado nos precedentes, desenvolveu uma doutrina que considera a substância do negócio mais relevante do que a forma. Quando se aplica esta
doutrina, o tribunal procura “a substância” da operação, que significa o seu verdadeiro
propósito no negócio. Caso a verdadeira substância seja notavelmente diversa da forma
atribuída à operação, e caso esta forma tenha como único fim poupar impostos, a operação é considerada simulada e requalificada de acordo com a sua verdadeira substância.
Na sistemática jurídica norte-americana, as doutrinas do propósito negocial e
da substância sobre a forma, juntas, arvoraram-se em três categorias: 1. transações
fictícias (shams transactions), em que o teste do propósito negocial é utilizado para
desconsiderar as sociedades ou os benefícios por elas obtidos quando seu único
objetivo for motivado pela economia tributária e quando se constatar que a operação
3
“A doutrina da substância sobre a forma determina que a entidade administrativa se reserva o direito de examinar as formalidades legais
a fim de determinar a verdadeira substância econômica (se houver) de uma operação. Se a substância difere da forma, as consequências
fiscais da operação serão baseadas na realidade e não na aparência” (Sally M. Jones, (1999, p. 73, tradução nossa).
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societária não precisava ser realizada de fato; 2. transações fora da realidade econômica, as quais, ainda que praticadas nos limites legais, evidenciam-se irreais, pois
as consequências fiscais são a causa da sua criação; 3. step transactions, nas quais
os contribuintes se utilizam dos caminhos mais complexos da legislação tributária
para realizar operações em série, podendo a administração fiscal desconsiderar cada
passo realizado se observada a operação como um todo (MACHADO, 2013).
Com base em tais considerações, para seguimento do presente estudo, buscar­
‑se-á analisar a presença do propósito negocial nas decisões administrativas dos
órgãos fiscais e, posteriormente, sua presença, ainda que intrínseca, nas decisões
judiciais, o que permitirá a sua melhor compreensão como instrumento adotado pela
administração fiscal para viabilidade da elisão fiscal nas reorganizações societárias.
4 A (des)construção da doutrina do propósito negocial
no ordenamento jurídico brasileiro
A despeito dos contrastes existentes entre a jurisdição continental e a common
law, tem se observado, mormente após a introdução do parágrafo único do art. 116
do Código Tributário Nacional, a adoção da doutrina do propósito negocial e suas
vertentes nos julgamentos do Carf (ou antigo Conselho de Contribuintes4), ainda que
sob a designação de teorias outras, tais como fraude à lei ou abuso de direito
(SCHOUERI, 2010a).
Sob essa perspectiva, a teoria do propósito negocial vem sendo utilizada para
legitimar as práticas elisivas sob a égide do ordenamento jurídico pátrio, como se vê
nas palavras de Andrade Filho (2009, p. 200):
A rigor, essa ideia corresponde, em essência, à exigibilidade de um “motivo extratributário” para justificar certas práticas elisivas e, de acordo com este ponto de vista, sem
a existência desse motivo o sujeito passivo não poderia justificar práticas apenas a
partir das considerações sobre a licitude dos meios e das formas. De outra parte,
ainda segundo esta mesma ótica, o simples propósito de obter uma otimização da
carga tributária não seria catalogado como business purpose válido.
O propósito negocial ganhou maior destaque nos julgamentos do Carf a partir
da edição da Medida Provisória n. 66/2002 que regulou o procedimento administrativo para desconsideração dos atos ou negócios jurídicos para fins tributários (BRASIL, 2002).
Assim, a referida norma buscou complementar o parágrafo único do art. 116,
estabelecendo a falta de propósito negocial ou a ocorrência do abuso de forma para
a desconsideração de atos ou negócios jurídicos pela administração fiscal, como se
vê no excerto transcrito a seguir:
4
A alteração da nomenclatura para Conselho Administrativo de Recursos Fiscais (Carf) ocorreu com a edição da Medida Provisória n. 449,
convertida na Lei n. 11.941, de 27 de dezembro de 2009.
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O PROPÓSITO NEGOCIAL COMO CONDIÇÃO DA ELISÃO
FISCAL NAS REORGANIZAÇÕES SOCIETÁRIAS
São passíveis de desconsideração os atos ou negócios jurídicos que visem a reduzir
o valor de tributo, a evitar ou a postergar o seu pagamento ou a ocultar os verdadeiros
aspectos do fato gerador ou a real natureza dos elementos constitutivos da obrigação
tributária. § 1o Para a desconsideração de ato ou negócio jurídico dever-se-á levar em
conta, entre outras, a ocorrência de: I – falta de propósito negocial; ou II – abuso de
forma (BRASIL, 2002).
O parágrafo segundo do dispositivo em comento, em um ensaio de positivar
o propósito negocial na legislação tributária nacional, determinava as condições da
não ocorrência do propósito negocial nos atos ou negócios jurídicos: “Considera-se
indicativo de falta de propósito negocial a opção pela forma mais complexa ou onerosa, para os envolvidos, entre duas ou mais formas para a prática de determinado
ato” (BRASIL, 2002).
Ocorre que o art. 14 da Medida Provisória n. 66/2002, que elegeu a falta de
propósito negocial e o abuso de forma para desconstituição dos atos e negócios
jurídicos, não floresceu na legislação nacional, porquanto determinada parte da referida norma não foi convertida em lei5.
Não obstante a não conversão da Medida Provisória, dita circunstância não
foi impedimento para que o Fisco permanecesse a aplicar a doutrina norte-americana em suas decisões, ainda que sob a alcunha de outras figuras da legislação tributária (SCHOUERI, 2010a).
A tentativa do antigo Conselho de Contribuintes de construir a tese do propósito negocial em seus julgamentos, ainda que “desautorizado” pelo Poder Legislativo,
suscitou controvérsias na seara do planejamento tributário, mormente sobre a (in)
compatibilidade da sua aplicação na sistemática jurídica pátria ante o princípio da tipicidade e da segurança jurídica, conforme expõe Hugo de Brito Machado (2007, p. 51):
Como se vê, a exigência do propósito negocial para a validade dos atos ou negócios
jurídicos perante o Fisco, que ganhou força a partir da Medida Provisória no 66,
constitui limitação intolerável à liberdade do cidadão contribuinte, sendo rejeitada até
pela doutrina mais favorável à Fazenda em matéria de planejamento tributário. O
pior, todavia, é que a rejeição, pelo Congresso Nacional, dos dispositivos daquela
Medida Provisória que cuidavam deste assunto, que pareceu ser uma vitória contra
o arbítrio, na prática terminou sendo um caminho para seu agravamento, como a
seguir se verá.
Anteriormente à edição da norma geral antielisiva, o antigo Conselho de Contribuintes abraçava o princípio da tipicidade e da estrita legalidade tributária nos seus
julgamentos, de modo que a simples observância da formalidade do negócio jurídico
caracterizava a licitude da operação, ou seja, a licitude do ato estava intrinsicamente ligada à subsunção do negócio jurídico à lei6.
5
A Medida Provisória n. 66, de 29 de agosto de 2002, foi posteriormente convertida na Lei n. 10.637, de 30 de dezembro de 2002.
6
Nesse sentido, ver acórdãos 103-21.047 (10/2002), 101-93.616 (09/2001) e 106-09.343 (09/1997) do antigo Conselho de Contribuintes.
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Pelo princípio da legalidade tributária, a administração fazendária obriga-se a
lançar e arrecadar os tributos nos casos prescritos em lei, pois que a intervenção
estatal nos atos, na propriedade e nos direitos do contribuinte somente pode ser
autorizada por meio de um ato legal (CARRAZA, 2010).
Com o advento da norma geral antielisiva, o antigo Conselho de Contribuintes
– atual Carf – vem alterando energicamente o modo de compreender os negócios
jurídicos realizados pelas sociedades.
Com efeito, vem sendo adotado no Carf a análise da ausência de propósito
negocial nos negócios jurídicos, de modo a determinar que a validade da operação
societária esteja atrelada a determinados indícios de “motivação negocial” e à sua
licitude7, o que significa dizer que dada operação deve apresentar um objetivo prático, ou seja, uma justificativa negocial para que ocorra (HUCK, 1997, p. 49).
Em recente estudo realizado, mediante análise de diversos julgamentos do
antigo Conselho de Contribuintes, verificaram-se os indícios de propósito negocial
admitidos pela jurisprudência fazendária. O estudo revelou que três são os critérios
apreciados pela administração fazendária para a verificação de ausência de propósito negocial: o lapso temporal, a interdependência das partes envolvidas e operações
anormais (SCHOUERI, 2010b).
O primeiro critério pauta-se no período de tempo em que a operação é realizada, normalmente considerado nas reorganizações societárias realizadas às pressas ou no mesmo dia. Nesses casos, o Conselho concebe a ausência de propósito
negocial quando as operações são realizadas sem o tempo necessário para que as
decisões sejam tomadas dentro das formalidades que a sociedade exige, tal como
se vê no Acórdão n. 106-14486, no excerto do voto da conselheira Sueli Efigênia
Mendes de Britto:
Uma operação como a alienação da empresa Freios Varga S/A, por sua importância e
pelo valor da operação, não é realizada em alguns dias, mas em meses, depois de
muitos ajustes. A sequência de operações realizadas a toque de caixa é o mais forte
indício de que todas as operações foram realizadas com o fim de impedir a ocorrência
do fato gerador da obrigação tributária principal, ou a excluir ou modificar as suas características essenciais de modo a reduzir o montante do imposto devido (BRASIL, 2005).
O segundo critério é avaliado por meio da interdependência entre as partes
envolvidas. Aqui os julgadores observam se as operações estão sendo realizadas
entre empresas diferentes ou entre um mesmo grupo econômico, conforme se observa na ementa do Acórdão n. 1803-000.551:
MULTA DE OFÍCIO – SUCESSÃO POR INCORPORAÇÃO – RESPONSABILIDADE
DO SUCESSOR – SUCESSÃO ENTRE EMPRESAS INTEGRANTES DO MESMO
GRUPO – EXONERAÇÃO – IMPOSSIBILIDADE – Tratando-se de sucessão entre
7
Nesse sentido, ver os acórdãos 1103-000.960 (05/2014), 1102-001.018 (03/2014), 1401-001.059 (01/2014), 1402-001.229 (04/2013),
1202-000.884 (04/2013), 2202-002.187 (02/2013), 1402-001.103 (08/2012), 1402-001.078 (08/2012), 1402-001.080 (07/2012), 140201.078 (06/2012),1201-00.548 (08/2011), 2202-001.217 (06/2011), 9202-01.194 (02/2010) e 103-23290 (12/2007) do Carf.
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empresas ligadas, coligadas ou controladas, deve-se manter a multa de ofício lançada
na empresa incorporada, já que é manifesta a interveniência da incorporadora nos
procedimentos da incorporada (BRASIL, 2010).
O terceiro e último critério é baseado nas operações anormais, consideradas
aquelas distantes da realidade empresarial de uma sociedade, as quais podem ser
observadas na ementa colacionada:
INCORPORAÇÃO DE SOCIEDADE. AMORTIZAÇÃO DE ÁGIO NA AQUISIÇÃO DE
AÇÕES. SIMULAÇÃO. A reorganização societária, para ser legítima, deve decorrer de
atos efetivamente existentes, e não apenas artificial e formalmente revelados em documentação ou na escrituração mercantil ou fiscal. A caracterização dos atos como simulados, e não reais, autoriza a glosa da amortização do ágio contabilizado (BRASIL, 2010).
Ainda, tocante ao critério das operações anormais, evidencia-se que a jurisprudência administrativa vem analisando o conjunto de todas as operações empreendidas e não somente os atos isolados de cada operação.
É o que se mostra no fragmento do Acórdão n. 1103-000.960, que trata da
sucessão de eventos modificativos de controle societário em um mesmo grupo empresarial, sem qualquer finalidade negocial:
No exame de casos de amortização de ágio, faz necessária a avaliação do conjunto
de operações investigadas, não apenas de cada uma isoladamente, de tal forma a
identificar-se a situação das sociedades antes e depois da sucessão dos fatos, verificando-se se houve alguma alteração efetiva nos negócios, na organização do grupo
societário, ou se tudo continuou como antes, criando-se tão somente as condições
para a redução da base de cálculo artificialmente (BRASIL, 2014a).
A construção do business purpose test, presente em diversas decisões administrativas fazendárias, pode também ser observada, ainda que intrinsicamente, nas
decisões judiciais.
Um dos casos mais relevantes sobre o tema foi enfrentado pelo Tribunal Regional Federal da 4a Região quando da análise da Apelação nos autos de n.
2004.71.10.003965-9/RS, conhecido como “Caso Josapar”, grande empresa do ramo
de alimentos localizada no Estado do Rio Grande do Sul (BRASIL, 2006b).
O feito versou sobre uma operação de incorporação às avessas em que a
empresa Supremo Industrial, detentora de prejuízo fiscal, incorporou a empresa
superavitária Suprarroz S. A. para redução de prejuízos fiscais. Posteriormente, a
empresa Josapar incorporou a Suprarroz S. A. A exigência tributária decorreu da
constatação de simulação de incorporação de outra pessoa jurídica para o aproveitamento de prejuízos fiscais e o afastamento da incidência do Imposto de Renda de
Pessoa Jurídica (IRPJ) e da Contribuição Social sobre o Lucro Líquido (CSLL).
Conquanto a empresa Josapar tenha alegado a inexistência de simulação,
uma vez que respeitou as formalidades previstas na legislação, o Tribunal Regional
Federal da 4a Região entendeu que a incorporação foi economicamente inviável, pois
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que realizada com o único intuito de viabilizar os prejuízos fiscais da incorporadora,
apontando o magistrado, inclusive, os diversos fatores que distanciaram a realidade
econômica do negócio8.
O Superior Tribunal de Justiça, quando da interposição do recurso pela empresa Josapar, confirmou a decisão proferida pela segunda instância jurisdicional,
abrindo um importante precedente para a aplicação da doutrina do propósito negocial
no ordenamento jurídico pátrio.
Nessa esteira, eis o que afirma Guilherme Costa Val Machado (2013, p. 77):
Parece-nos que o STJ tangenciou o tema e acabou por validar a utilização do teste do
propósito negocial (mesmo que aliado a outros testes e análises) como instrumento,
diríamos, quase intrínseco, à identificação da prática simulada. Isso porque a análise
das demonstrações contábeis em atenção à configuração societária e às operações
praticadas pela empresa é essencial à compreensão da realidade econômico-social
da operação que, no caso, foi interpretada como irreal sob tais pontos de vista. Seria
o negócio economicamente viável? Há razões econômicas ou logísticas que suportem
a transação?
Tem-se, portanto, que o Tribunal afastou o formalismo da lei para aplicação
da doutrina do propósito negocial, de modo a demonstrar efetivo interesse pela
realidade econômica do negócio jurídico ali perquirido, mostrando que a simples
subsunção do fato à norma conjuga-se não somente ao cumprimento dos requisitos
formais e materiais do negócio jurídico, mas também à não ofensa à ordem jurídica
(CAVALCANTI, 2011).
5Propósito negocial e direito civil: causa objetiva do negócio
jurídico
A doutrina tem apontado alterações que ocorrem no direito tributário brasileiro ante a posição da legalidade e da tipicidade tributária que outrora vigorava com
maior expressão (GRECO, 2011).
O formalismo como instrumento de proteção aos valores democráticos acarretou a idolatria da lei, permitindo que as organizações adotassem estruturas negociais
e restruturações societárias meramente formais, ou seja, “Montagens jurídicas sem
qualquer substância econômica, empresarial ou extratributária” (GRECO, 2011, p. 14).
Com o advento do Texto Constitucional de 1988, o apego ao sentido formal do
fenômeno tributário deveria ser repensado, mormente porque o formalismo exacerbado, fruto das legislações totalitárias e conservadoras, é incompatível com a “variável político e filosófica” do Estado Democrático de Direito (GRECO, 2011, p. 10).
8
Conforme se observa no acórdão de lavra do desembargador federal Dirceu de Almeida Soares, apontam-se os seguintes fatos como
ausência da realidade econômica do negócio (propósito negocial): a incorporadora (Supremo) assumiu a denominação social da incorporada; a sede do novo grupo resultante da operação passou a ser a antiga sede da empresa incorporada (Suprarroz); a empresa incorporadora (Supremo) nem mesmo possuía sede; os membros do conselho de administração da incorporadora (Supremo) renunciaram
para assumir no conselho da incorporada (Suprarroz).
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Nesse aspecto, Ricardo Lobo Torres (2012, p. 14) aduz que a passagem da
jurisprudência dos conceitos, cuja importância está na legalidade estrita e no primado do papel do Poder Legislativo, para a jurisprudência dos valores, cuja atenção
centra-se na afirmação de um Estado Democrático de Direito, rompeu com as antigas
interpretações do direito tributário (interpretação conceptualista e interpretação econômica), reconhecendo novas temáticas para a compreensão dessa seara do direito, quais sejam:
a) Preeminência dos princípios fundantes do Estado Democrático de Direito, que no
Brasil se expressam no art. 1o da CF: soberania, cidadania, dignidade humana, autonomia da vontade, valor do trabalho, pluralismo; b) ponderação entre o princípio da
capacidade contributiva, vinculado à ideia de justiça obtido por argumentação democrática, e o princípio da legalidade, vinculado à segurança jurídica em sua configuração
de “segurança da regra”; c) equilíbrio entre os poderes do Estado, com possibilidade
de controle jurisdicional de políticas fiscais adotadas pelo legislador; d) harmonização
entre direito e economia, tendo em vista que, além de a economia viver sub specie
juris, ambos exibem o coeficiente ético comum; a simbiose entre interpretação finalística e sistemática, eis que, de acordo com o pluralismo metodológico, o sistema jurídico já segrega a finalidade.
Em relação a isso, Marco Aurélio Greco (2011, p. 15) assevera que o vetor da
liberdade de o contribuinte auto-organizar seus empreendimentos deve ser compatibilizado com a isonomia e a capacidade contributiva, pois, para que a sua conduta
seja fiscalmente aceitável, é necessário que todos os atos praticados sejam considerados, e não apenas os atos isolados, razão pela qual explica:
O debate tributário – com todas as letras – deixou de ser um debate formal. Não se
trata de prevalência da substância sobre a forma, mas de coexistência; não se trata
de sobrepor, mas de compor valores.
Percebe-se, a partir do discurso citado, que a doutrina nacional e a própria
administração tributária estão ampliando o debate sobre o formalismo na ciência do
direito, mormente no direito tributário, que se utiliza de proposições descritivas e
normativas para a construção dos significados, acolhendo interpretações que “busquem a verdade” sem ignorar a realidade dos fatos, e assim permitindo o alcance
prático do texto normativo (ÁVILA, 2013, p. 181).
Ademais, é necessário salientar que o paradigma constitucional de 1988
prestigiou o princípio da capacidade contributiva, proibindo exigências discriminatórias e a não exigência de tributo aos contribuintes que se encontram em situações
análogas, tal como se vê no inciso II, do art. 150, da Constituição da República.
Na ensinança de Humberto Ávila (2009, p. 160), a capacidade contributiva,
com previsão no parágrafo 1o do art. 145 da Constituição Federal, foi elevada à
“medida de diferenciação entre os contribuintes” para os tributos que visam determinada finalidade fiscal.
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Não por outra razão, o Carf tem relativizado o princípio da liberdade de auto‑organização pelos princípios constitucionais da isonomia e da capacidade contributiva, nos procedimentos de reorganização societária, diante da ausência de motivação extratributária – e entre elas o propósito negocial – como fundamento para
exigência do tributo.
É o que se vê na ementa do Acórdão n. 104-21.497, do antigo Conselho de
Contribuintes, de lavra da relatora Maria Helena Cotta Cardozo, em recurso administrativo interposto pelo ex-governador do Estado do Rio Grande do Sul:
AUSÊNCIA DE MOTIVAÇÃO EXTRATRIBUTÁRIA – O princípio da liberdade de auto‑organização, mitigado que foi pelos princípios constitucionais da isonomia tributária e
da capacidade contributiva, não mais endossa a prática de atos sem motivação negocial, sob o argumento de exercício de planejamento tributário (BRASIL, 2006a).
O mesmo entendimento pode ser verificado na ementa do Acórdão n. 1302­
001.108, da Primeira Seção de Julgamentos do Carf:
LIBERDADE DE AUTO-ORGANIZAÇÃO. LIMITES. A liberdade de auto-organização
do contribuinte perante o Fisco e a sociedade não é absoluta, está sujeita a restrições
como o respeito à livre concorrência, à boa-fé, à função social da empresa e não se
coaduna com as práticas de simulação, abuso de direito ou fraude à lei (BRASIL, 2013).
Por certo que o princípio da liberdade de auto-organização é decorrência do
princípio da autonomia privada e, como tal, reconhecido pela ordem jurídica como
“fonte criadora de relações jurídicas”, autorizando os particulares a realizar diversas
atividades econômicas objeto de tributação (AZEVEDO, 2002, p. 13).
Nesse contexto, o princípio da autonomia privada associa-se a um instituto do
direito civil que, relacionado ao direito tributário, torna-se relevante para o estudo do
propósito negocial no ordenamento jurídico pátrio: o negócio jurídico (FREITAS, 2010).
O negócio jurídico pode ser diferenciado pelo seu conteúdo (objeto) e pela
sua causa. Enquanto o conteúdo é a descrição do evento, a causa do negócio jurídico é o próprio evento que se realiza pela mão do homem. O conteúdo do negócio
jurídico estará atrelado ao plano do dever-ser (hipótese) e a causa no mundo do ser
(fato) (FREITAS, 2010).
A vontade e a causa são elementos exteriores ao negócio jurídico, servindo
ao ordenamento civil apenas como “meios de correção do negócio”. Esse é o entendimento expresso nas palavras de Antônio Junqueira de Azevedo (2002, p. 22):
Vontade e causa, como veremos, não fazem parte do negócio jurídico, isto é, o negócio existe independentemente delas (plano da existência); uma e outra são somente
meios de correção do negócio, no sentido de que elas, agindo de fora do negócio, seja
no plano da validade, seja no da eficácia, evitam, ora mais, ora menos, efeitos não
queridos (isto é, ou não queridos subjetivamente), pelo agente – vontade, ou não
querido objetivamente, pela ordem jurídica – causa).
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Com propriedade, o mesmo autor explora o conceito de causa do negócio
jurídico:
A causa é um fato externo ao negócio, mas que o justifica do ponto de vista social e
jurídico, enquanto o elemento categorial objetivo é justamente a referência, que se faz
a esse fato, no próprio conteúdo do negócio. Por outras palavras, o elemento inderrogável objetivo faz parte, isto é, é integrante da estrutura do negócio, e a causa, não. O
elemento categorial consiste numa referência à causa, a qual está, porém, fora do
negócio (ela está, logicamente, ou antes ou depois, mas não no negócio; ela é extrínseca à sua constituição) (AZEVEDO, 2002, p. 149).
Diz-se, em outras palavras, que a causa do negócio jurídico nada mais é que
a “razão de ser” do negócio, vista não apenas como uma noção jurídica – vontade
da lei –, mas, sim, como uma noção social. É ela o objetivo prático mediato do negócio jurídico, recebendo tutela do ordenamento desde que o interesse perseguido se
destine às funções (sociais) do negócio jurídico (BETTI, 2008, p. 261).
Desse modo, compreende-se que a causa do negócio jurídico é a finalidade
econômica objetiva intencionada pelas partes, como bem ensina Emílio Betti (2008,
p. 264):
[...] é fácil concluir que a causa ou razão do negócio se identifica com a função econômico-social de todo o negócio, considerado despojado da tutela jurídica, na síntese
dos seus elementos essenciais, como totalidade e unidade funcional, em que se manifesta a autonomia privada. A causa é, em resumo, a função de interesse social da
autonomia privada. Os elemento [sic] necessários para a existência do negócio são
também elementos indispensáveis da função típica que é sua característica. A sua
síntese, assim como representa o tipo de negócio, na medida em que é negócio causal,
também lhe representa igualmente função típica. Função econômico-social do tipo de
negócio, como manifestação de autonomia privada, a qual é um fenômeno social antes
de se tornar, com reconhecimento, um fato jurídico.
autor,
Ainda, quando contemplada em seu aspecto social, na ensinança do mesmo
A causa do negócio, é, propriamente, a função econômico social que caracteriza o tipo
deste negócio como fato de autonomia privada (típica, neste sentido), e lhe determina
o conteúdo mínimo necessário (BETTI, 2008, p. 265).
A melhor doutrina classifica a causa com finalidade econômica típica de causa objetiva, porquanto o negócio jurídico dotado de tal finalidade, pelo interesse
social que nele reside, exige adoção prática. Daí diz-se que a causa objetiva se
concretiza na prática (SCHOUERI, 2010b, p. 477).
Com alicerce nesse entendimento, como visto, a teoria do propósito negocial
encontra respaldo no elemento civilista da causa objetiva do negócio jurídico (vontade objetiva final do negócio jurídico), razão pela qual a doutrina e a jurisprudência
administrativa tributária vêm reconhecendo o instituto do business purpose como a
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própria causa objetiva do negócio jurídico, conforme se denota das ementas transcritas a seguir:
PLANEJAMENTO TRIBUTÁRIO. MOTIVO DO NEGÓCIO. CONTEÚDO ECONÔMICO.
PROPÓSITO NEGOCIAL. LICITUDE. Não existe regra federal ou nacional que considere negócio jurídico inexistente ou sem efeito se o motivo de sua prática foi apenas
economia tributária. Não tem amparo no sistema jurídico a tese de que negócios motivados por economia fiscal não teriam “conteúdo econômico” ou “propósito negocial”
e poderiam ser desconsiderados pela fiscalização. O lançamento deve ser feito nos
termos da lei (BRASIL, 2012).
PLANEJAMENTO TRIBUTÁRIO – CRITÉRIOS. O que determina a incidência ou não
de tributo para caracterização de planejamento tributário é a função que se destina a
[sic] operação dentro do empreendimento econômico (causa objetiva – propósito negocial), não bastando a existência do conteúdo formal do negócio jurídico, consubstanciado na declaração de vontade (BRASIL, 2014b).
À vista disso, justifica-se que os planejamentos tributários podem ser pautados
pela análise do propósito negocial, desde que este seja qualificado como elemento
que compõe a causa objetiva do negócio jurídico (finalidade econômico-social)
(SCHOUERI, 2010, p. 488).
Salienta-se, todavia, que o propósito negocial, indispensavelmente, deve vir
amoldado aos critérios objetivos relacionados aos elementos que compõem o negócio jurídico, tendo em vista que nem toda justificativa extratributária pode ser alegada contra o Fisco.
Em suma, não cabe à administração tributária a exigência de qualquer motivo
extratributário, mas tão somente daqueles motivos que justificam a causa objetiva
do negócio jurídico (SCHOUERI, 2010b, p. 488).
6 Considerações finais
A partir do exposto, é possível sustentar que a doutrina do propósito negocial
pode ser reconhecida e aplicada no ordenamento jurídico brasileiro, conquanto não
haja expressa previsão do instituto na Legislação Pátria. Isso pode ser sustentado
porque os princípios constitucionais emanados da Constituição da República de
1988, em especial o princípio da função social da propriedade e o da capacidade
contributiva, impuseram limitações às operações empresariais, permitindo que o
regramento legal eleve o propósito negocial como instituto válido para a elisão fiscal.
Destaca-se, portanto, que não há óbice para que o teste da utilidade negocial
seja considerado pressuposto da prática elisiva, mormente no que toca à análise da
elisão fiscal nas operações societárias, contribuindo, assim, para a transparência no
planejamento tributário que objetiva a redução da carga fiscal dentro de uma correta interpretação da lei tributária.
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Conquanto parcela doutrinária ainda a defina como “mais uma teoria estrangeira a invadir o ordenamento”, mostrou-se que a utilidade negocial, por encontrar
amparo no instituto da causa objetiva do negócio jurídico, descarta, por si só, esse
estólido raciocínio.
Ambas as construções jurisprudenciais, norte-americana e brasileira, são úteis
para corroborar que o planejamento tributário, e aqui se insere a elisão fiscal, precisa de novos instrumentos jurídicos para barrar a conduta abusiva dos negócios jurídicos societários.
Isso não significa que o contribuinte esteja proibido de adotar condutas que
lhe sejam mais convenientes, sob ponto de vista fiscal. O que lhe é exigível é, tão
somente, exercer seu direito de planejar a economia tributária e agir dentro dos
parâmetros impostos pela função social dos contratos, pela boa-fé negocial, pela
vedação do abuso de direito ou de formas, da fraude à lei e da ausência de motivos.
Assim sendo, longe de esgotar o assunto e abrindo espaço para futuros debates, pretendeu-se aqui demonstrar a plausibilidade da adoção do propósito negocial pelos critérios utilizados pela jurisprudência administrativa, a uma, porque, no
arcabouço legal pátrio, a figura pode ser identificada como a própria causa do negócio jurídico, e, a duas, porque as cláusulas de direito civil determinam que os atos e
negócios jurídicos decorrentes da autonomia privada – entre os quais se inclui o
planejamento tributário – necessitam de um motivo negocial, de modo a cumprir os
princípios constitucionais e a nova ordem constitucional estabelecida na Constituição
da República de 1988.
BUSINESS PURPOSE AS A TAX AVOIDANCE CONDITION IN
CORPORATE REORGANIZATIONS
Abstract: With the approval of the general norm of tax avoidance in the national tax
laws, there are several judgments of the Administrative Council of Tax Appeals (Carf),
which have used a tax avoidance institute of comparative law to consider specific
practices resulting from companies’ mergers, demergers or amalgamation as abusive
tax planning. It is known as the business purpose doctrine, which has been running
the Audit of the Brazilian Administrative Court to establish limits on the exercise of
business activity, but still little discussed under the Brazilian doctrine. In summary,
this new approach seeks to prevent that corporate transactions of this kind are carried
out with the purpose of building a diverse legal reality of the factual, under the cover
of legal formalism. The legality in corporate reorganizations focusing on the business
purpose theory has been subject to compliance to three basic requirements: the
temporality of business, the interdependence of the parties and the normality of the
operation. In spite of the controversies regarding the legitimacy of the institute, it is
noted that adopting a business purpose test seems plausible, once the institute is
identified with the cause of the legal business.
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Keywords: tax planning; tax avoidance; corporate reorganization.
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